會計(jì)處理中的增值稅費(fèi)用化問題探討

　　□ 作者：安徽銅陵學(xué)院 周建龍
　　內(nèi)容摘要：增值稅現(xiàn)行會計(jì)處理方法盡管簡便易行，但卻存在著會計(jì)概念扭曲、計(jì)量混亂等諸多缺陷。增值稅費(fèi)用化有助于糾正現(xiàn)行會計(jì)處理的不當(dāng)之處。本文在對增值稅費(fèi)用化進(jìn)行理論分析后認(rèn)為，增值稅費(fèi)用化不僅具有理論基礎(chǔ)，而且具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。在此基礎(chǔ)上，文章對增值稅費(fèi)用化的處理原則及處理方法也進(jìn)行了有益的探討。
　　關(guān)鍵詞：增值稅 價(jià)內(nèi)稅 會計(jì)處理 費(fèi)用化
　　我國增值稅會計(jì)處理的歷史演進(jìn)
　　我國于1984年第二步利改稅時(shí)正式建立了增值稅制度。當(dāng)時(shí)的增值稅還是一種價(jià)內(nèi)稅，采用“扣額法”或“扣稅法”計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅額，計(jì)入“營業(yè)稅金”賬戶。因此，這一時(shí)期增值稅的會計(jì)處理與產(chǎn)品稅、營業(yè)稅等其他流轉(zhuǎn)稅的處理方法相同，即均作為一項(xiàng)費(fèi)用而進(jìn)入損益表。本文將其稱之為“費(fèi)用法”。
　　1993年底我國進(jìn)行了以增值稅改革為核心的稅制改革。為配合此次增值稅改革，財(cái)政部于1993年12月30日發(fā)布了《關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定》，這兩個(gè)規(guī)定是我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理的指導(dǎo)性文件。其基本做法是：貨物一經(jīng)購入，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶將準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅從采購成本中剔除；貨物一經(jīng)
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這主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：從一般納稅人看，如果購進(jìn)貨物時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如果是取得普通發(fā)票或取得的專用發(fā)票不符合規(guī)定的要求，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會計(jì)核算，顯然缺乏可比性。從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時(shí)，存貨成本按價(jià)稅分離核算；而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一核算存貨成本，從而也導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)缺乏可比性。從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的銷售收入來看，如果含稅銷售額均為100萬元，將其換算為不含稅的銷售額，則一般納稅企業(yè)的不含稅銷售額為85.47萬元，而小規(guī)模納稅企業(yè)的不含銳銷售額卻是94.34萬元，可見不同類型企業(yè)的銷售額也缺乏可比性。
　　與其他流轉(zhuǎn)稅的處理方法相矛盾
　　從費(fèi)用的角度看，增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅，如消費(fèi)稅、營業(yè)稅等并無什么不同�，F(xiàn)行的處理方法是將其他流轉(zhuǎn)稅作為一項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)入損益表，而唯獨(dú)將增值稅排除在損益表之外，這人為地割裂了同一類稅的會計(jì)處理。另一方面由于營業(yè)稅采用含稅法處理，這樣現(xiàn)行會計(jì)報(bào)表就截然分成了兩大板決：征收增值稅的生產(chǎn)企業(yè)，其報(bào)表中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”以及“存貨”賬戶均為不含稅賬戶；而征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)，其報(bào)表中的這些賬戶卻為含稅賬戶。由于兩者口徑不同，嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)報(bào)表的可比性。
　　不能真實(shí)反映企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)水平
　　現(xiàn)行會計(jì)處理方法在確認(rèn)銷項(xiàng)稅額時(shí)與銷售收入的確認(rèn)基本一致（視同銷售除外）。但作為銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，卻采用“貨到扣稅法”或“付款扣稅法”。由于當(dāng)期所購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品成本中，因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并非企業(yè)真正的增值部分，也不符合會計(jì)配比原則。同一時(shí)期的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不相配比，使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計(jì)算并交納了增值稅，以及銷售業(yè)務(wù)增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，及其對企業(yè)損益的影響。不便于信息使用者全面了解企業(yè)的盈利過程。
　　增值稅費(fèi)用化的理論分析
　　增值稅的現(xiàn)行會計(jì)處理方法，只反映企業(yè)的納稅義務(wù)，不反映企業(yè)增值稅負(fù)。支持這種處理方法的主要有以下三種觀點(diǎn)：
　　轉(zhuǎn)嫁說。轉(zhuǎn)嫁說認(rèn)為，盡管每個(gè)納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但他實(shí)際上只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費(fèi)者所支付的價(jià)格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時(shí)都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，消費(fèi)者才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者，或者說實(shí)際負(fù)擔(dān)者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負(fù)擔(dān)者，消費(fèi)者是稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)者。增值稅負(fù)所具有的這種明顯的轉(zhuǎn)嫁性，說明增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也就不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。
　　代理說。代理說認(rèn)為，稅務(wù)當(dāng)局只關(guān)心兩件事情：進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅。增值稅是一種天然屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的“貨物”，由各個(gè)企業(yè)代為流轉(zhuǎn)銷售。稅務(wù)機(jī)關(guān)每期向企業(yè)支付“購貨”的款項(xiàng)（進(jìn)項(xiàng)稅），同時(shí)向企業(yè)收取“銷貨”的款項(xiàng)（銷項(xiàng)稅）。增值稅不過是稅務(wù)機(jī)關(guān)委托企業(yè)代購代銷的貨物，與企業(yè)自身的營利活動是根本沒有關(guān)系的，企業(yè)不必也不能把增值稅作為一項(xiàng)費(fèi)用支出計(jì)入損益表。
　　財(cái)稅合一說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)會計(jì)與納稅會計(jì)應(yīng)當(dāng)合二為一，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會計(jì)的處理方法必須符合稅法的要求。當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的會計(jì)處理與稅法產(chǎn)生矛盾時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則必須讓位于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行會計(jì)處理。所謂財(cái)稅制度決定財(cái)務(wù)制度，財(cái)務(wù)制度決定會計(jì)制度，就是這一觀點(diǎn)的集中體現(xiàn)。
　　按財(cái)稅合一說，既然會計(jì)必須為稅法服務(wù)，而稅法的目標(biāo)就是按時(shí)足額征稅，因此，一切會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也必須為方便稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅服務(wù)。具體到增值稅，由于增值稅的抵扣機(jī)制，會計(jì)核算只要能反映進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和當(dāng)期應(yīng)納稅額就足已。至于增值稅到底是“費(fèi)”還是“非費(fèi)”也就無關(guān)緊要了。
　　上述觀點(diǎn)看上去似乎很有道理，但稍加分析卻并不具有說服力。
　　首先我們來分析一下轉(zhuǎn)嫁說。盡管增值稅確實(shí)具有間接稅的流轉(zhuǎn)特征，然而這并不意味著增值稅能被企 ……（未完，全文共6535字，當(dāng)前僅顯示2295字，請閱讀下面提示信息。收藏《會計(jì)處理中的增值稅費(fèi)用化問題探討》）